Agenzia Entrate: ritenute fiscali negli appalti endo-aziendali – chiarimenti

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 144 del 23 gennaio 2023, ha fornito alcuni chiarimenti in merito all’applicazione dell’articolo 17­bis, inserito nell’ambito del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 dal decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, contenente misure volte al contrasto dell’omesso o insufficiente versamento, anche mediante l’indebita compensazione, delle ritenute fiscali.

La Risposta dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si precisa che non è oggetto del presente interpello la riconducibilità alla disciplina di cui all’articolo 17­bis del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 dell’attività di trasporto, che l’istante dichiara di rendere attraverso imprese di trasporto terze che non effettuano il servizio presso gli stabilimenti del Committente o dell’Appaltatore e che utilizzano mezzi di trasporto, ovvero beni strumentali, di loro proprietà e personale alle dirette dipendenze. Si assume, pertanto, tale dato acriticamente ai fini del presente parere.

L’articolo 17­bis del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, reca la disciplina delle «Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti ed estensione del regime del reverse charge per il contrasto dell‘illecita somministrazione di manodopera».

Il comma 1 del predetto articolo impone ai soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, residenti ai fini delle imposte sui redditi nel territorio dello Stato, che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a euro 200.000 a un’impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma, di richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute, trattenute dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.

Tali obblighi, come previsto dai commi 5 e 6 dell’articolo 17­bis, non trovano applicazione se le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici consegnano al committente la certificazione, messa a disposizione dall’Agenzia delle entrate, che attesta la sussistenza dei requisiti indicati alle lettere a) e b) del comma 5 del suddetto articolo.

Con la circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020 sono stati forniti i primi chiarimenti in merito alla disciplina di cui al menzionato articolo 17­bis del decreto legislativo n. 214 del 1997.

In particolare, per quanto concerne l’ambito oggettivo di applicazione, la Agenzia Entrate: ritenute fiscali negli appalti endo-aziendali – chiarimentisopramenzionata (paragrafo 1) ha chiarito che i presupposti al ricorrere dei quali si applica l’intera disciplina dell’articolo 17­bis, fatto salvo il ricorrere delle cause di esonero previste dal comma 5, sono:

• l’affidamento a un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000;
• l’affidamento di cui al punto sub a) deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati;
• i contratti di cui al punto sub b) devono essere caratterizzati da:
  • c1) prevalente utilizzo di manodopera;
  • c2) prestazione svolta presso le sedi di attività del committente;
  • c3) utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.

Tanto premesso, in relazione ai quesiti posti dall’istante si osserva quanto segue.

Quesiti 1 e 2 e 3

 L’articolo 17­bis al comma 1 dispone che «(…) i soggetti che (…) affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a 200.000,00 euro a un’impresa tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati (…)» sono tenuti ad determinati adempimenti.

Con la circolare n. 1/E del 2020, con riferimento ai contratti con «prevalente utilizzo di manodopera» è stato chiarito che il problema interpretativo relativo al concetto di prevalenza si pone in relazione ai contratti misti di affidamento del compimento di opere e servizi o ai contratti di affidamento di opere, dal momento che nel caso di affidamento del compimento di servizi (tipicamente nell’ambito dei contratti di appalto di servizi e similari) l’utilizzo della manodopera è esclusivo o quasi (cfr. par. 3.2.3).

Ne consegue, con riferimento al caso prospettato dalla società istante, che, poiché il contratto stipulato ha ad oggetto attività di servizi, lo stesso rientra di per sé nell’ambito di applicazione dell’articolo 17­bis (nel caso in cui sussistano tutti i requisiti richiesti dalla disposizione normativa).

Tale impostazione rileva anche nell’ipotesi in cui le due attività siano affidate mediante due contratti separati. Ciò significa, quindi, che in presenza di contratti separati, corrispondenti ad attività effettivamente distinte e autonome (elemento fattuale non esaminabile in sede di risposta ad interpello), ai fini dell’inclusione di essi nell’ambito dell’articolo 17­bis, posto che è sussistente l’utilizzo prevalente di manodopera, essendosi in presenza di contratti di servizi, è necessario verificare che gli ulteriori requisiti richiesti dalla disposizione normativa siano presenti in relazione a ciascun contratto.

Infine, nell’ipotesi di cui al quesito sub 3 prospettato dalla società istante, si ritiene che le diverse modalità con cui vengono portati a compimento i servizi non assumono rilevanza. Pertanto, in presenza di un contratto concernente il compimento di più servizi di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro, nel presupposto che vi sia prevalente utilizzo di manodopera, il predetto articolo 17­bis è applicabile fermi restando gli ulteriori requisiti riscontrati in relazione al contratto.

Al riguardo, si rammenta che in relazione al limite dei 200.000,00 euro, in occasione dei chiarimenti forniti nel corso del Videoforum del 13 gennaio 2020, è già stato seguito un criterio sostanziale, precisando che, qualora il committente affidi  il compimento di più opere e servizi alla stessa impresa con diversi contratti  di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, questo deve essere determinato facendo riferimento alla somma dell’importo annuo dei singoli contratti.

Quesito 4

 Nella citata circolare n. 1/E del 2020, al paragrafo 3.2.5, in relazione all’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibile in qualsiasi forma, è stato precisato, tra l’altro, che «Qualora i lavoratori utilizzino i beni strumentali riconducibili agli appaltatori, ai subappaltatori, agli affidatari o agli altri soggetti che hanno rapporti negoziali comunque denominati necessari per l’esecuzione della specifica opera o servizio commissionati, l’occasionale utilizzo di beni strumentali riconducibili al committente o l’utilizzo di beni strumentali del committente, non indispensabili per l’esecuzione dell’opera o del servizio, non comportano il ricorrere della condizione di applicabilità in esame”.

La valutazione dell’indispensabilità di un bene nell’ambito di un ciclo produttivo attiene a questioni fattuali che esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello di cui all’articolo 11 della legge n. 212 del 2000, con la conseguenza che, nel caso concreto, non si producono gli effetti tipici di tale istituto previsti dall’articolo 11, comma 3, legge n. 212 del 2000.

Quesito 5

 La circolare menzionata nel citato paragrafo 3.2.5, richiamando la disposizione normativa, ricorda che ai fini dell’applicabilità dell’articolo 17­bis, il prevalente utilizzo della manodopera presso le sedi del committente deve altresì avvenire ”con l’utilizzo   di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma”.

Circa il concetto di ”riconducibilità” dei beni strumentali ai committenti, il documento di prassi precisa che potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione.

Il comodato ai sensi dell’articolo 1803 del codice civile «(…) è il contratto col quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché’ se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comodato è essenzialmente gratuito».

Ciò significa che ogni qualvolta l’appaltatore utilizzi le attrezzature del committente, mediante un contratto di comodato, l’utilizzo avviene in base ad un titolo giuridico che non fa venir meno la riconducibilità dei beni al committente.

Quesito 6

 Ai fini dell’applicabilità dell’articolo 17­bis è inoltre necessario, come precisato anche nella circolare in commento al paragrafo 3.2.5, sopra richiamato, che ”La riconducibilità dei beni strumentali ai committenti potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione.

E’ in ogni caso necessario che i beni strumentali non siano viceversa esclusivamente riconducibili a qualunque titolo giuridico agli appaltatori, ai subappaltatori, agli affidatari e agli altri soggetti che hanno rapporti negoziali comunque determinati”. In altri termini l’applicabilità della disciplina viene meno quando i beni utilizzati nello svolgimento dell’attività non sono riconducibili al committente.

Al riguardo si precisa, quindi, che nel caso in cui l’appaltatore noleggi i beni da soggetti terzi, diversi dal committente o da imprese ad esso riconducibili, gli stessi beni non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo in commento.

Quesito 7

 In relazione alla sede dell’attività presso il committente, nella circolare n. 1/E del 2020 al paragrafo 3.2.4 viene chiarito che nel concetto di sede ”Vi  rientrano, tra    le altre, la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l’attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell’attività d’impresa, agricola o professionale”.

Nel predetto documento di prassi viene chiarito quindi che costituisce sede dell’attività ”(…) ogni altro luogo comunque riconducibile al committente (…)”.

Nell’ipotesi formulata dalla società istante, l’attività viene svolta presso un magazzino che il Committente fornisce in locazione, ovvero in un’altra operatività, in comodato d’uso all’Appaltatore.

Al riguardo si ritiene che il magazzino in cui è svolto il servizio è riconducibile al Committente sebbene sia stato concesso in locazione all’Appaltatore.

Quesito 8

 Con riferimento alle fattispecie negoziali prospettate dalla società istante, si è già precisato che, avendo esse ad oggetto attività di servizi, il requisito del prevalente utilizzo di manodopera ­ richiesto dall’articolo 17­bis ­ risulta sempre rispettato.

Si rinvia, pertanto, al paragrafo 2.3 della circolare n. 1/E del 2020, laddove viene precisato, tra l’altro, che ”nell’ambito dei rapporti a catena (ad esempio, committente, appaltatore, subappaltatore) ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire  il ruolo di ”committente” (tipicamente il committente nei confronti dell’appaltatore e del subappaltatore e l’appaltatore nei confronti del subappaltatore) rientrerà nell’ambito di applicazione del comma 1 in esame, in presenza dei presupposti di applicabilità (…)”.

Qualora nel rapporto originario tra committente e affidatario si verifichi il presupposto del superamento della soglia di 200.000 euro, ”(…) gli altri presupposti di applicabilità riguardanti il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e con l’utilizzo dei beni strumentali ad esso riconducibili saranno verificati da ciascun committente (committente originario, appaltatore, consorzio, ecc.)”.

Quesito 9

Con la circolare n. 1/E del 2020 è stato precisato che ”il committente assolverà  il suo obbligo di riscontro dopo aver verificato … che la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata dal lavoratore … che le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all’ammontare della relativa retribuzione corrisposta. In caso di ritenute fiscali manifestamente incongrue rispetto alla retribuzione imponibile ai fini fiscali, il committente sarà tenuto a richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle”. Viene rappresentato, da ultimo che, per esigenze di semplificazione, le ritenute fiscali non saranno manifestamente incongrue allorché siano superiori al 15 per cento della retribuzione imponibile ai fini fiscali (cfr. par. 4.2).

Fonte: Agenzia Entrate