Agenzia Entrate: tassazione incentivi corrisposti per attività svolte in periodi antecedenti a quello di erogazione

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 227/E del 25 novembre 2024, fornisce alcuni chiarimenti in merito al regime di tassazione degli incentivi corrisposti per attività svolte nei periodi di imposta antecedenti a quello di erogazione.

Questo il parere fornito dall’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 51 del Testo  unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R.     22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), comma 1, stabilisce che «Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro», secondo il cd. principio di cassa.

L’articolo 17, comma 1, lettera b), del Tuir prevede che sono soggetti a tassazione separata «gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti, o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti».

Secondo la prassi in materia (cfr. circolare 5 febbraio 1997, n. 23, circolare 14 giugno 2001, n. 55/E, par. 5.1, risoluzione 16 marzo 2004, n. 43/E):

• le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini della tassazione separata sono di due tipi:
  • quelle di ”carattere giuridico”, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi, ai quali è sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un ”rinvio” (rectius ”ritardo”) del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
  • quelle consistenti in ”oggettive situazioni di fatto”, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta, causandone il ”ritardo”;
• l’applicazione del regime di tassazione separata deve escludersi ogniqualvolta la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione debba considerarsi ”fisiologica” rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi;
• qualora ricorra una delle ”cause giuridiche” individuate dal citato articolo 17, comma 1, lettera b), non deve essere effettuata alcuna indagine in ordine al ”ritardo” nella corresponsione, per valutare se detto ”ritardo” possa essere considerato ”fisiologico” rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi;
• l’indagine in ordine al ”ritardo” va, invece, sempre effettuata quando il ”ritardo” è determinato da ”circostanze di fatto”.

Pertanto, nel caso in cui ricorra una delle descritte ”cause giuridiche” di cui al richiamato articolo 17, vale a dire il sopraggiungere, rispetto al periodo di maturazione, di norme legislative, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi, in base ai quali sono corrisposti «emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti», non deve essere effettuata alcuna indagine in ordine al ”ritardo” nella corresponsione, mentre la predetta indagine va sempre effettuata quando il ”ritardo” è determinato da circostanze di fatto.

Al riguardo, si evidenzia che il legislatore ha ricompreso tra le cause giuridiche che legittimano la tassazione separata il sopraggiungere del contratto collettivo.

Nel caso di specie, sulla base di quanto precisato nella risposta alla richiesta di documentazione integrativa, risulta che l’adozione del Regolamento è avvenuta a seguito di un complesso iter che si è concluso solo in data 29 aprile 2021 con l’adozione da parte del Consiglio del Regolamento stesso, mentre il contratto collettivo integrativo, che recepisce i criteri di ripartizione definiti dal citato Regolamento, è stato invece sottoscritto tra le parti il 22 dicembre 2021, mentre, come chiarito dall’Istante in sede di produzione di documentazione integrativa, nessun contratto collettivo era stato adottato in data antecedente.

Il Regolamento (recepito dal contratto collettivo) prevede un iter procedurale complesso, in particolare l’articolo 12, intitolato ”Liquidazione dell’incentivo”, prevede che «1. L’erogazione degli incentivi in favore dei soggetti di cui all’articolo 3 del Regolamento è effettuata previa verifica delle specifiche attività svolte dal dipendente ai sensi di quanto stabilito dal successivo comma 2 del presente articolo. 2. Ai fini della liquidazione, il centro di responsabilità predispone una scheda di sintesi per ciascun dipendente addetto alle singole funzioni e contenente almeno: a) tipo di attività da svolgere; b) percentuale realizzata; c) tempi previsti e tempi effettivi; d) tempistica dell’invio dei risultati dell’attività svolta ai fini dell’attuazione delle fasi successive. Analoga attività viene svolta dalla Direzione centrale amministrazione e patrimonio per il personale che svolge attività di predisposizione e controllo delle procedure di gara. 3. La verifica dell’attività svolta dal R.U.P. è effettuata dal centro di responsabilità; la verifica dell’attività svolta dagli affidatari delle ulteriori funzioni di cui all’articolo 3 del presente Regolamento è effettuata dal centro di responsabilità, a fronte dell’istruttoria del Responsabile unico del procedimento (R.U.P.), anche sentita la struttura richiedente l’acquisizione. Per quanto riguarda la Direzione centrale amministrazione e patrimonio, con riferimento agli incaricati delle funzioni di predisposizione e controllo delle procedure di gara, provvede alla verifica il Direttore centrale. 4. La liquidazione dell’incentivo è effettuata dalla Direzione centrale amministrazione e patrimonio, previa comunicazione del centro di responsabilità con cui trasmette l’autorizzazione alla liquidazione stante le intervenute verifiche ai sensi del precedente comma 3, sulle attività svolte. 5. L’incentivo viene corrisposto per le attività effettivamente svolte e quindi anche in caso di mancata realizzazione del lavoro o di mancata acquisizione del servizio o della fornitura, per cause non imputabili alle figure nominate, bensì esclusivamente per successive determinazioni dirigenziali che modificano il quadro esigenziale dell’Istituto. 6. La liquidazione dell’incentivo è disposta a conclusione dell’attività svolta. A tal fine, le prestazioni sono da considerarsi rese: a. per la programmazione della spesa per investimenti, con l’emanazione del relativo provvedimento; b. per la verifica dei progetti, con l’invio al RUP della relazione finale di verifica; c. per le procedure di gara, con la pubblicazione del provvedimento di efficacia dell’aggiudicazione; d. per l’esecuzione dei contratti in caso di forniture e servizi, con l’espletamento delle verifiche periodiche; e. per la direzione lavori, con l’emissione del certificato di ultimazione lavori; f. per il collaudo tecnico­amministrativo, con l’emissione del certificato di collaudo finale; g. per il collaudo statico, con l’emissione del certificato; h. per le verifiche di conformità, con l’emissione della certificazione di regolare esecuzione. 7. Nel caso di procedure la cui fase di esecuzione sia superiore all’annualità, è possibile liquidare degli acconti corrispondenti alle attività già effettuate e formalmente approvate, quando si prevedono sospensioni delle fasi esecutive per un periodo superiore a sei mesi, se le sospensioni non sono dovute a colpa dei dipendenti incaricati nella misura dell’80% della somma totale da corrispondere e al termine delle prestazioni per il restante 20% della somma totale da corrispondere. 8. Completata l’istruttoria e disposta la liquidazione, la Direzione centrale amministrazione e patrimonio trasmette al Servizio PBC e alla Direzione centrale delle risorse umane per i successivi adempimenti previsti dal Manuale di Amministrazione Finanza e contabilità e per le verifiche di cui al successivo articolo 16 del presente Regolamento».

Pertanto, in relazione agli incentivi inerenti le attività svolte negli anni antecedenti il 2021, si ritiene che essi siano da assoggettare a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera b) del Tuir,  in quanto come più volte chiarito nei documenti di prassi, nel caso in cui l’erogazione degli emolumenti avvenga in un periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui gli emolumenti si riferiscono, per effetto del sopraggiungere di una causa giuridica (in tal caso il contratto collettivo stipulato nel 2021), si realizzano le condizioni per l’applicazione della tassazione separata.

Per quanto concerne gli  emolumenti  relativi  alle  funzioni  svolte  dal  2021, ed erogati a partire da dicembre 2023, nel caso in cui il ritardo nell’erogazione sia fisiologico, essi sono da assoggettare a tassazione ordinaria. A tal riguardo la risoluzione del 13 dicembre 2017, n. 151/E, chiarisce che in presenza di procedure complesse per la liquidazione dei compensi, il ritardo può essere ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli connessi ad analoghe procedure utilizzate ordinariamente da altri sostituti d’imposta (cfr. ris. n. 377/E del 2008). Inoltre, la citata circolare, in relazione alle retribuzioni di risultato, rappresenta che non si giustifica l’applicazione della tassazione separata qualora tali retribuzioni siano corrisposte in periodi di imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante.

Pertanto si ritiene che, qualora l’erogazione degli incentivi di funzione per le attività svolte dal 2021 avvenga in periodi di imposta non immediatamente successivi  a quello di maturazione ma comunque in linea con la complessità dell’iter previsto dal Regolamento e dal Contratto collettivo e con una tempistica costante, gli emolumenti in oggetto concorrono alla tassazione ordinaria.

Fonte: Agenzia Entrate